我国境外投资的税收对策研究

时间:2017-05-20 办税指南 我要投稿
一、我国境外投资的税收政策评析


    (一)现行境外投资相关税收政策的基本特点我国从20世纪80年代开始,已陆续与82个国家签定了双边税收协定。在签定国际税收协定过程中,基于我国仍然属于发展中国家的实际,和吸引外资的需要,更多地应用《联合国范本》条款,合理维护收入来源国利益,并坚持了对减免税优惠视同已征税的饶让抵免原则。对于避免国际重复征税,我国采取的是限额抵免法。税收饶让条款的签定,具体有四种情况;一种是实行对等的相互税收饶让;第二种是规定单方面给予来源于中国的营业利润税收饶让条款;第三种对有些国家的某些所得实行免税法,无所谓税收饶让条款;第四种是与美国的协定,没有税收饶让条款。


    (二)现行税收政策存在的制度性缺陷一是缺乏系统的税收促进法律体系。对“走出去”到境外投资的税收促进和保护政策少且零散。在国内税法中,对境外投资的税收政策规定非常笼统,实际操作比较困难;在与其他国家签定税收协定时,更多考虑收入来源地的税收利益,而“对走出去”发展中涉及的对居住地的税收利益保障机制则相对忽视。


     二是没有明确的政策导向,优惠形式单一,支持力度不够。目前我国在税收政策上对企业“走出去”的支持,既没有体现在投资产业上的区别,也没有体现在投资地区、投资形式上的政策导向。从税收支持的方式看,主要就是减税或免税,形式比较单一,没有采用国际上通用的国际投资储备金制度等形式的税收支持,为跨国投资的纳税人的税收服务滞后,无论是在为纳税人提供税收信息方面,还是为纳税人在投资国提供税收权益的保障方面,都没有形成一套规范的制度体系。


    三是在税收征管方面存在某些缺陷。(1)在税源控管方面,税务部门对企业境外投资的相关信息掌握不及时,不充分。(2)从纳税申报方法看,对境外投资所得与境内所得汇总合并纳税时存在操作上的问题。(3)在税务管理的组织安排上,存在管理脱节现象。一般来说,国际税收协定的执行,涉外税务关系处理的相关业务归属各级税务机关的国际税务管理部门,这些部门的主要管理对象是境外投资者到我国境内投资的外资企业,而对境内企业到境外投资的税收管理则又隶属对国际税收协定的有关政策不熟悉的所得税管理部门,造成懂政策的不管业务,管业务的不懂政策的局面。


   二、促进境外投资税收政策的国际借鉴


   (一)国内税收优惠投资国为了鼓励本国投资者对外投资,一般在国内税收立法中给予其一定程度的减免国内税收优惠。
    在关税上,一些国家对海外投资也给予优惠。


    (二)避免国际双重征税投资国一般采取税收抵免、税收豁免或延期纳税的办法,避免本国投资者的双重纳税。


     税收抵免是指投资国对本国的对外投资者在东道国已纳的税款在本国应纳税额中扣除。确立税收抵免制度的途径有两种:一是采取单方面国内立法形式,另一种是采取与东道国签订双边税收协定确立税收抵免制度。根据跨国公司经营模式不同,抵免法又分为直接抵免和间接抵免,对于总分公司模式的跨国公司,其境外所得已纳税款,可直接在总公司汇总纳税时,全部或部分抵免,适用直接抵免;而母子公司模式的跨国公司,子公司在缴纳所得税后的利润先提取各项基金后才能用于对投资者的分配,母公司取得的股息只是子公司税后利润的一部分,其所能抵免的税额也只能是分回利润部分在其所在国相应缴纳的税款,适用间接抵免法。


   税收豁免指投资国承认东道国对本国领土上的投资者的征税权,放弃本国征税权。税收豁免是通过双边或多边税收协定确立起来的。采用税收豁免的国家有瑞典、挪威、荷兰、芬兰、法国、德国、比利时、波兰、匈牙利等。税收豁免对境外投资者更有利,能更鼓励本国向外投资。


   延期纳税。资本输出国对海外企业的投资收入在汇回本国前不予征税。实际上使企业从政府那里得到一笔无息贷款,鼓励了境外投资。


   (三)国际投资储备金制度。


    国际投资储备金制度是投资国允许境外投资者在其投资之年按投资总额的一定比例或全额建立储备金,将储备金的数额在应纳税所得额中扣减,在对外投资之初可暂不纳税或减少纳税。采用这种鼓励措施的国家有日本、法国、德国等。从各国看,对储备金占对外投资总额的比例及其储备金扣除年限视具体情况有所不同。


    (四)规范的税收管理制度各国税务当局日益注重对跨国纳税人的管理。一般设立专门的机构管理境外投资税收。美国在国内收入局任命了分管国际税收业务的局长助理,设立了国际税务部,在全国设国际税收稽查员,收入局还设立了国际税收调研机构,并且加大对外国控股公司的稽查。加拿大在联邦及各省设立了国际税务审计部。英国的收入局的国际税收部已形成规范的体系,除负责跨国纳税人的税务管理外,还负责与他国的税收协定的谈判签订及税务协调。


    各国对跨国投资的税收政策虽有差别,但都需要考虑两个基本问题:一是寻求税收管辖权和企业利益间的均衡。一些国家希望税收在跨国投资中保持中性,同时兼顾税收管辖权和企业利益,一般使用属人兼属地原则,其比较典型的是美国,它始终反对税收饶让,就是认为它有悖于税收中性原则,会扭曲企业行为。有一些国家完全使用属地原则,如荷兰放弃了本国的税收管辖权,对境外所得完全豁免税收,鼓励资本输出。也有一些缺乏资本的国家,限制资本输出,实行比较苛刻的属人原则,这类国家已经很少。税收管辖权和企业利益之间的平衡是跨国投资税收制度的核心问题。二是考虑多方面的税收公平问题:投资国国内企业和投资国跨国企业间的税收公平;投资国跨国企业和东道国本国企业间的税收公平;投资国跨国企业和第三国跨国企业的税收公平。


    三、促进我国境外投资的税收对策


    (一)完善税收抵免办法我国在与大多数国家签订的税收协定中已列入对我国居民公司的境外投资所得给予直接抵免,为适应入世后将有更多企业走出国门的形势发展,在税收政策上给予支持,对境外投资取得的股息红利,并拥有分配股息红利公司的股份不少于10%的,准予间接抵免或多层抵免,以期尽可能地避免和消除重复征税。具体建议是:对公司企业来源于境外的所得,已在境外实际缴纳的所得税税款,准予在汇总纳税时,从其应纳税额中扣除(抵免)。对公司企业从境外子公司或投资入股的股份公司取得的股息,并拥有支付股息公司的股份不少于10%的,其税收抵免额可以包括支付股息公司就该项股息相应的公司利润额所缴纳的公司所得税税额。对公司企业在境外设立全资子公司,通过全资子公司在其他国家或地区投资设立地区级子公司,并拥有该地区级子公司股份不少于10%的,可以延伸税收抵免,其税收抵免额可以包括全资子公司就股息相应的公司利润额所缴纳的公司所得税和对地区级子公司抵免不足的税额。


    (二)完善税收饶让制度考虑扩大税收饶让抵免的适用范围。有两种方案可供选择:一是凡是纳税人从与中国已签订避免双重征税协定的国家取得减免的所得税,不论在协定中是否有减免税视同已征税款给予税收抵免的规定,都可以办理视同已全额征税抵免。二是对纳税人从对方国家得到的减免所得税,不论对方国家是否与我国签订避免双重征税协定,都可以由纳税人提供有关证明,经税务机关审核后,视同已全额缴纳所得税进行抵免。


    (三)明确境外应纳税所得额的计算方法规范境外投资收益的概念。应在我国纳税的境外投资收益,对于境外分公司应是其实现的所得,而对境外子公司可以考虑只就分配给境内投资者的投资所得纳税。


    对境外应纳税所得额的计算,应本着管理从简的原则,建议按各国的税法规定计算成本费用和损失,确定企业所得税的应税所得,以经当地会计师事务所审计的会计报表为准。


    (四)完善纳税申报制度明确境内境外所得合并纳税的范围。建议汇总合并纳税的范围只局限在境外设立分公司形式,即在境内外总分机构之间合并纳税,并允许境内外之间的盈亏互补。境外子公司应在我国进行纳税申报,但不与境内母公司实行合并汇总纳税。因为境外子公司与境内母公司之间不能盈亏互补,合并纳税并没有实际意义。况且,将境外投资收益纳入现行的企业所得税申报表中,使申报表中的一些项目的确定变得令人费解和烦琐。事实上,既然境内外之间的盈亏不能互相弥补,境外所得不能享受境内企业的税收优惠政策,是否属于免于补税的境外投资收益对境内企业的税收待遇应该没有影响,那么,对征纳双方都有效的方法是将境外投资收益的纳税申报采用单独设表计算。


    鉴于企业所得税在各国的会计年度和纳税年度的起止时间不同,而要调整会计年度又是一项复杂的工作,建议按各国的纳税年度对境外所得进行纳税申报。


    (五)建立境外投资储备金制度“走出去”既是企业自身发展的需要,又是国家推动经济发展所采取的一项重大战略。为了加大这一战略的实施力度,引导和帮助更多的企业“走出去”,建议由国家财政建立“境外投资风险基金”,从各级外经贸发展资金中统筹安排一部分资金,建立起公共的“境外投资风险基金”,专项用于对企业海外投资的项目资助。同时,根据境外投资是否属于国家鼓励类项目,根据投资总额规定不同的提取比例建立储备金,允许企业直接从境外所得中扣减。通过以上两级储备金保障制度,为企业增强抗风险的能力,并提供资金支持。


    (六)利用国际税收协定保护境外投资者的利益在我国与其他国家签定双边税收协定时,既要保护引进外资中我国的税收权益,也要保护企业境外投资中的我国税收权益,两者并重。我国较早签订的税收协定中,较少考虑我国企业“走出去”的情形,应该通过协定的不断完善解决这一问题;签定中的有些条款基于我国当时的国情,如我国与比利时、美国、日本等国签署的协定规定:完全为缔约国一方政府所拥有的金融机构在缔约国对方取得的利息免税。随着我国商业银行产权制度改革,原有的国有商业银行将成为股份制银行,还是否属于上述协定免税条款适用的主体范围?在参加国际银团贷款所得利息是否能享受利息予提免税待遇?这些问题需要通过双方协商加以明确。


    (七)规范境外投资的税收管理在税务机关内部机构的设置上,建议将国内企业的境外投资纳入国际业务部门实行统一管理,并加强税务干部的配备,由国际业务部门统一管理国际税收事务,落实国际税收协定的执行,协调国家之间的税收分配关系,解决协定执行过程中矛盾和争端,维护我国境外投资者的利益,为“走出去”企业提供良好的税收服务。制定境外投资业务税务管理的操作规程,规范境外投资的税收管理。


    「参考文献」
    ① [美]马丁。费尔德斯坦等主编《税收对跨国公司的影响》,赵志耘译,中国财政经济出版社,1998年。
    ② 财政部税制税则司编《国际税制考察与借鉴》,经济科学出版社,1999年。
    ③ 杨斌:《国际税收》,复旦大学出版社,2003年。
    ④ 钟晓敏:《竞争还是协调》,中国税务出版社,2002年。
    ⑤《论海外投资与贸易的关系》,《财贸经济》2003年第1期。
    ⑥ 陈志楣:《税收制度国际比较》,经济科学出版社,2000年。
    ⑦ 兰斯班:《跨国经营的全球化——国际税收政策面临的挑战》,《税收译丛》1998年第6期。
    ⑧ 博林:《国际税收政策中的政策问题》,《税收译丛》1998年第3期。
    ⑨ 靳东升:《税收国际化和税收改革》,中国财政经济出版社,1998年

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