借鉴国际经验加强“走出去”企业税收管理与服务工作
随着市场经济的发展,开放程度的提高，以及我国企业实力的增强和成熟，越来越多的企业家们开始把眼光瞄向境外，我国对外投资合作业务发展迅速，对外直接投资额在发展中国家名列前茅。据统计，截至2006年底，我国累计对外直接投资达到733.3亿美元，其中，2006年我国对外直接投资161.3亿美元，较上年增长31.6％。目前，经商务部核准备案的境外中资企业已经超过1万家，对外投资合作业务已经遍及近200个国家和地区，形成了“亚洲为主，发展非洲，拓展欧美、拉美和南太”的多元化市场格局。目前广东省在境外的企业已有680多家，分布于50多个国家和地区，其中广州市经批准在境外设立公司的市属企业约240多户，经批准投外投资企业的外派编制约2500人。这些企业“走出去”以后，由“产地销”转变为“销地产”，不但带动了企业产品的出口，还推动了高新技术产品的开发，提高了在国际市场的竞争力，形成了多元化的国际市场格局。
随着企业走出去步伐的加快，走出去企业的税收管理也日益提上了议事日程，但长期以来，税务部门着重于境内企业及外来投资的税收管理，对于境外投资的税收管理无论在思想上、工作上都还没有做好准备，境外投资企业税收管理基本上处于放任自流的状态。如何加强走出去企业的税收管理、为走出去企业提供国际税收服务是今后一段时期税务部门面临的重要课题。
一、当前我国“走出去”企业税收管理存在的问题
目前我国《税务登记管理办法》规定纳税人在办理税务登记以及变更登记时，需填写分支机构和资本构成等有关情况。《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则中对企业的境外所得已纳税款作出了“限额抵免”的具体规定。1997年，财政部和国家税务总局对《境外所得计征所得税暂行办法》进行了修订，主要规范了境外实际发生的成本、费用允许列支的原则，企业境外业务之间、企业境内外之间的盈亏相互弥补的规定以及境外已缴纳所得税税款抵扣方法等。对纳税人来源于境外的所得，不论是否汇回，均应按照条例和实施细则规定的纳税年度计算申报并缴纳所得税。初步形成了“走出去企业”税收政策管理框架。但是目前粗线条的管理框架与我国企业“走出去”的发展形势是不相适应的，我国“走出去”企业税收政策还存在着诸多的问题。主要表现在：
（一）征管体系不健全
1.管理机构多头交叉
一方面，企业境外投资业务的税收管理属于国际税收事项，应属于涉外税收部门征管,但对境内企业到境外投资的境外所得计征所得税则又隶属所得税部门管理。另一方面，2002年1月1日前设立的投资企业由地税部门征管，2002年1月1日后设立的投资企业则由国税部门征管。同一税收事项由于企业性质和设立的时间不同，分别有不同的税务主管部门，不利于国际税收事务的专业化管理。
2.管理规程欠缺规范
我们开展税收征管的基础是企业纳税申报制，我们目前有所得税申报制度，汇算清缴制度，关联业务往来申报制度等等。却没有境外投资业务申报管理办法。虽然税法规定境外所得要与境内所得汇总纳税，但境外所得如何申报，如何管理，如何征收，目前各地税务主管部门还处于摸索阶段，做法不一、效果各异。
（二）征管基础不扎实
1.境外投资信息难掌握
“走出去”企业是对我国境外国家或地区投资，由于语言、管辖权等原因国内税务部门对企业在境外投资活动，很难详细掌握其投资活动过程。再加上企业财务核算上的隐蔽性，很难分清投资和正常业务往来，企业境外投资活动情况也不会主动向国内税务机关汇报，导致税务机关对境外投资活动的涉税信息基本上不了解。
2.协税护税机制不健全
按有关规定，境外投资企业每年应向有关部门如外经贸、财政等部门报送境外经营情况，对不同类别的外派人员如政府派出人员、访问学者、劳务输出人员等，审批部门有所不同。因此，外经贸、财政等部门掌握境外投资企业经营情况较为完整。由于目前缺乏协税护税机制，基层税务部门难于从有关部门获取有关信息资料，只能靠纳税人主动申报获得零星资料。
3.基层征管手段受限多
较有影响有规模的境外投资企业大都是中央、省、市属大型国有企业，外派人员中高收入人群也主要是来自这些企业，由于缺乏强有力的征管手段，税务部门对其税收征管难度较大。广州市地税局曾发函对广州市属企业境外投资及派出人员情况进行调查，回复的企业不到三分之一，省属企业复函更寥寥可数。由于征管权力范围所限，税务部门无法核查境外投资企业境外所得情况和外派人员境外取得所得情况。而且许多企业和外派人员对境内纳税存有顾虑，不愿意配合税务部门日常征管，造成征管难度加大。
（三）税收政策不完善
1.税收利益保障机制不足。我国从20世纪80年代开始，陆续与世界上八十多个国家签定了双边税收协定。在与其他国家签定税收协定时，着眼于吸引外资的需要，更多考虑收入来源地的税收利益，而对“走出去”发展中涉及的对居住地的税收利益保障机制则相对忽视。
2.税收政策规定缺乏可操作性。根据《境外所得计征所得税暂行办法》第一条规定，对企业设立全资境外机构的，境外实际发生的成本费用要符合我国财务会计制度的相关规定。境外实际发生的成本费用如何按照我国的会计制度或会计年度、纳税年度进行确认或调整。对境外实际发生的成本费用是否按国内税法有关成本、费用的限制性列支的规定进行税前调整有待明确。对境外所得税的抵免办法的规定也有待明确。企业未设立全资境外机构取得的境外投资所得，明确是指被投资企业已分配给投资方的利润、股息、红利等，但对境外投资的费用支出是否可以作为计算境外应纳税所得额的扣除项目及如何扣除不够明确。
3.税收政策优惠形式单一。目前我国在税收政策上对企业“走出去”的支持，既没有体现在投资产业上的区别，也没有体现在投资地区、投资形式上的政策导向。从税收支持的方式看，主要是税收抵免，形式比较单一，没有采用国际上通用的国际投资储备金制度等形式的税收支持，为跨国投资的纳税人的提供税收权益保障不足、税收服务滞后。
（四）企业纳税遵从度不高
1.依法纳税意识不强
目前，广州市经批准在境外设立公司的市属企业约240多户，但实际上很多企业特别是民营企业或因审批手续繁琐，或出于逃避纳税义务的目的不办理相关审批手续，而是采取“迂回战术”，或通过香港的分公司、或通过办理因私护照等途径“曲线”出国经营。即便是经有关部门审批登记的境外投资企业也只有小部分企业将境外所得汇回境内申报纳税。近几年，审计部门审计中发现不少企业因取得境外所得不汇回境内申报纳税而补税案件。另外，根据个人所得税法和《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》的规定，外派人员从境内外取得的所得，均应按规定缴纳个人所得税。但从我们走访的部门了解到，大部分外派人员并不知道境外所得需要在境内清缴个人所得税的规定。一些知道申报纳税规定的外派人员却存在能逃则逃的心理，不主动进行境外所得申报。
2.财务核算不规范
投资方企业将长期股权投资通过“其他应收款”科目核算，隐藏企业对外投资的性质；还有的企业通过出口货物少结汇或压低出口价格，将货款留在境外投资；投资方企业在收到被投资企业的分红时财务核算上不规范，有的在财务上作应付帐款、借款或预收帐款等，有的企业干脆不入帐；还有的企业在国际避税地设立过渡帐户；有的企业对被投资企业的利润分配时间和金额进行人为控制，根据自己的盈亏状况来决定是否需要被投资企业进行利润分配、分配多少。
3.利用关联关系避税
由于关联企业交易的隐蔽性，被投资企业在利润分配时，可以按照投资方企业的要求进行实物分配，或股权分配。进行实物分配时，可以在国外代为采购原料，然后低价售给国内投资方企业，使投资方企业间接取得收入，还可以少缴纳关税和海关增值税。被投资方进行利润转增股权时，可以按照投资方企业的要求将新增股份的受益人转移，以达到逃避征税的目的。
二、西方国家境外投资税收政策的国际借鉴
（一）规范的管理制度。各国税务当局日益注重对跨国纳税人的管理。一般设立专门的机构管理境外投资税收。美国在国内收入局任命了分管国际税收业务的局长助理，设立了国际税务部，在全国设国际税收稽查员，收入局还设立了国际税收调研机构，并且加大对外国控股公司的稽查。加拿大在联邦及各省设立了国际税务审计部。英国的收入局的国际税收部已形成规范的体系，除负责跨国纳税人的税务管理外，还负责与他国的税收协定的谈判签订及税务协调。
（二）明晰的优惠措施。从世界各国的实践来看，税收对海外投资的鼓励集中在所得税的优惠措施方面，主要措施包括：
1.延期纳税。资本输出国对海外企业的投资收入在汇回本国前不予征税，境外所得汇回本国时才征税。美国、英国、日本都曾利用此优惠鼓励资本输出，新加坡等国也采用此法。实行该政策，相当于海外企业从本国政府手中取得一笔无息贷款，降低了对外投资企业的经营成本和企业财务风险，在一定程度上激励了本国资本对外投资。
2.税收抵免。税收抵免是指投资国对本国的对外投资者在东道国已纳的税款在本国应纳税额中扣除。根据跨国公司经营模式不同，抵免法又分为直接抵免和间接抵免，对于总分公司模式的跨国公司，其境外所得已纳税款，可直接在总公司汇总纳税时，全部或部分抵免，适用直接抵免；而母子公司模式的跨国公司，子公司在缴纳所得税后的利润先提取各项基金后才能用于对投资者的分配，母公司取得的股息只是子公司税后利润的一部分，其所能抵免的税额也只能是分回利润部分在其所在国相应缴纳的税款，适用间接抵免法。
实行居民管辖权的国家允许纳税人已在东道国缴纳的全部或部分税款根据一定条件从应纳税额中扣除。该税收激励是鼓励本国企业对外投资常用激励手段。作为资本输出大国，美国和日本就实施多层次的间接抵免制度，规定海外子公司或海外子公司下属公司在满足一定持股比例的`要求下，汇回本国母公司的股息已经缴纳的所得税可以从本国母公司抵扣，降低跨国公司的经营成本。
3.税收豁免指投资国承认东道国对本国领土上的投资者的征税权，放弃本国征税权。税收豁免是通过双边或多边税收协定确立起来的。采用税收豁免的国家有瑞典、挪威、荷兰、芬兰、法国、德国、比利时、波兰、匈牙利等。税收豁免对境外投资者更有利，能更鼓励本国向外投资。
4.亏损抵补。亏损抵补是资本输出国与本国对外投资企业共担投资成本的税收政策。该政策规定纳税人当年发生的亏损允许用盈利年度来抵补，减轻盈利年度的所得税负担。用结转对外投资亏损来抵消未来几年收入的向后结转方式被较多国家采用。如韩国递延期为3-4年，菲律宾为6年，美国为7年，德国税法对亏损向以后年度弥补没有时间限制。对企业发生海外经营亏损，以退还前几年已缴所得税来补偿其亏损的前转方式采用的国家较少。美国前转时间为3年，德国、日本、加拿大等国为1年。
5.海外投资亏损准备金制度。包括日本、韩国等在内的发达国家允许对外投资者将一定比例的海外投资额作为海外投资损失金额积存起来，该项资金被认为是损失费而享受免税优惠。若投资发生损失，则可以从投资准备金中得到补偿；如果规定年限内没有发生损失，那么逐年合并到应税所得收入中纳税。该制度有利于帮助企业摆脱资金困境，减轻对外投资企业的税收负担。
（三）完善的税收政策。如美国公司要就其来源于全世界所得纳税，包括取得的外国分支机构所得和接受的外国股息。通过外国税收抵免的办法可以避免双重征税。另外一种避免双重征税的办法是，申请扣除在外国实际缴纳的税收。对于美国股东拥有50%以上股权的外国子公司（即受控外国公司），美国《国内收入法典》F部分规定，将对美国股东就外国子公司某些未分配的所得征税。通常，F部分规定的这些所得包括：非勤劳所得，如股息、利息、租金、特许权使用费、外国货币以及商品净利得和出售某些投资财产获得的利得；某些保险所得；航运所得；与石油有关的所得；某些关联团体的销售和服务所得。另外，受控外国公司对美国财产的投资（包括给美国股东的贷款）被视同是给美国股东的股息。
（四）严厉的税收处罚措施。美国税法规定，公司纳税人逾期申报，按应缴税额的5％-25％罚款；对拒绝税务人员审计的行为每次罚款500美元；对查处的偷税不仅要收回所偷税款及利息，而且处以所偷税款75％的罚款，严重的要查封财产并判刑5年。美国政府1994年修改公布的《国内收入法典》规定，对纳税人使用不合理转让定价，被国内收入局调增应税利润并补缴公司所得税，在补缴税款之外，还应补缴按税款的20%-40% 的罚金。
三、促进我国境外投资的税收对策
（一）建立有效的征管体系
1.规范境外投资管理体系
首先尽快理顺国地税部门企业所得税征管分工，从体制彻底解决两家税务机构征管范围交叉重复的问题。其次在税务机关内部机构的设置上，建议将国内企业的境外投资纳入国际业务部门实行统一管理，具体落实国际税收协定的执行，解决协定执行过程中矛盾和争端，维护我国境外投资者的税收利益，为“走出去”企业提供良好的税收服务。
2.构建管理信息共享平台
掌握涉税信息是加强境外投资企业和外派人员税收征管的关键，而境外投资企业和外派人员的大量信息主要掌握在外经、财政、外事和公安等政府部门，因此，政府部门之间要加强沟通协调，建立审批抄送通报、管理信息共享的制度。
3.强化税务登记法律责任。
根据《征管法》、《税务登记管理办法》等相关法律法规的规定，纳税人在办理税务登记时，应如实填写分支机构和资本构成等有关情况。当纳税人在境外设立分支机构，纳税人应按照规定办理变更税务登记，向税务机关反映其境外分支机构的有关情况。对不按要求办理境外分支机构设立情况的单位和组织，依照税收征管法的相关规定进行处罚，从而强化境内投资企业的法律责任。对有境外投资行为的企业应设立台帐纳入重点税源管理。同时，积极探讨以税务部门出具境外投资企业和外派人员履行纳税义务情况证明作为企业年审和外派人员办理续签手续条件之一的可行性。
（二）完善税收法规制度
1.制定走出去企业税收征收管理规程。
针对境外投资企业和外派人员境外所得税收征管复杂，政策执行不统一，申报程序不规范等情况，要制定具体管理办法，加强税源控管。一是完善境内企业境外投资及外派人员情况申报备案制度；二是建立投资经营情况和境外所得申报制度；三是明确有关申报操作规程；四是明确境外投资企业和外派人员的纳税义务、计税依据以及相关内容和要求；五是规范相关滞纳金、罚款等制度。
2.完善鼓励企业走出去税收优惠措施
（1）完善税收抵免制度。对公司企业来源于境外的所得，已在境外实际缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除（抵免）。目前我国没有对资本利得征税专门规定，应考虑对公司企业从境外子公司或投资入股的股份公司取得的股息，其税收抵免额可以包括支付股息公司就该项股息相应的公司利润额所缴纳的公司所得税税额。
（2）扩大税收饶让适用范围。对纳税人从对方国家得到的减免所得税，不论对方国家是否与我国签订避免双重征税协定，都可以由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已全额缴纳所得税进行抵免。
（3）建立境外投资储备金制度。为引导和帮助更多的企业“走出去”，建议国家出台政策，允许企业根据境外投资项目和投资总额，规定不同的提取比例建立储备金，允许企业直接从境外所得中扣减，以企业增强抗风险的能力。
（4）增加境外收入延期缴税措施。为了鼓励企业对外再投资， 可以增加境外收入延缴税款的规定。对企业来源于境外的所得， 只在汇回国内时征税， 未汇回境内而用于境外再投资的暂不征税。
3.修订不合时宜的税收协定
我国较早签订的税收协定中，较少考虑我国企业“走出去”的情形，应该通过协定的不断完善解决这一问题。同时要加快协定谈签步伐。目前全球有 200 多个国家中与我国签署综合性税收协定只有80多个， 不及全世界国家数的一半、已生效的才三分之一，这将不同程度地影响了我国企业开拓国际市场的范围。
（三）提高走出去企业纳税遵从度
1.加强国家主权税收观念教育。日本境外投资所创造的GDP与其国内生产总值相当。即使投资地的税率低于日本国内税率，日本境外企业也将投资利润转回国内，这是日本经济得以维持高速增长，成为世界第二大经济体的原因之一。因此要通过爱国主义宣传教育，使“走出去”企业自觉把维护国家利益放在最高位，鼓励企业把投资收益尽可能流回国内，依法纳税，支持国家经济建设。
2.规范企业财务管理。应明确境外应纳税所得额的计算方法、规范境外投资收益的概念；境外应纳税所得额的计算，应本着管理从简的原则，建议按各国的税法规定计算成本费用和损失，确定企业所得税的应税所得，以经当地会计师事务所审计的会计报表为准。
（四）加强走出去企业服务工作。
1.提高服务质量，以服务促进管理
我局在调查境外企业是否享受税收协定(安排)待遇时，所有境外企业均填写没有享受税收协定待遇。在他们的理解中，税收协定待遇就是缔约国免征其当地税款，在当地需要按规定交税就是没有享受税收协定待遇。由于对税收协定的不了解，境外投资企业很少到税务机关开具《中国居民身份证明》，这样就不能适用税收协定的有关优惠条款，甚至造成双重征税。境外投资企业对相互协商程序也不大了解，不知道有这样一个途径去协商解决有关国际税务争议的问题。至目前，我市还没有发生境外投资企业申请启动税务相互协商程序案例。
在我国企业境外投资刚开始起步，境外投资税收管理基础薄弱的阶段，首先从服务入手是管理的必由之路。所以税务主管部门应大力加强对境外投资企业和外派人员的税收传宣和辅导，开展各项国际援助服务，启动加大税收协定的宣传和贯彻力度，积极发挥税收协定在维护国家税收主权和保护企业合法权益方面的职能作用，以服务促管理。制定境外投资企业和外派人员税收宣传规划，通过在审批部门或出入境口岸派发宣传手册，网站开辟专栏以及媒体等，拓宽境外投资企业和外派人员税收传宣渠道，提高纳税人依法纳税的意识和责任感。
2.加强业务培训，提高税务干部服务水平。外投资企业和外派人员税收政策性强，既涉及国内税收，又涉及国际税收。因此，必须加强对基层税务干部专题业务培训，重点了解和掌握我国与世界主要国家和地区签定的税收协定文本以及我国走出去企业主要资金投向国家和地区的税收政策。从而提高税收管理员国内国际税务咨询服务能力，培养一批适应加强境外投资企业和外派人员税收管理的税收管理员。
（五）坚持依法行政，净化境外投资纳税环境。
1.严厉打击境外投资涉税违法行为
针对境外投资企业和外派人员税收征管难度较大的实际，税务机关要通过与审计等政府部门的合作，深入调查，查处一批规模大、影响深的境外投资企业以及层次高、有代表性的外派人员偷逃税行为，达到以查促管。以境外所得税收征管，促进社会公平、和谐，维护税法刚性，并以此加大宣传力度。通过查处一批，震慑一批，规范一批，把境外投资企业和外派人员税收征管纳入正常管理轨道。
2.充分利用税收情报交换工作
目前我们的情报交换工作还基本停留在少数国家的工程劳务等方面，对企业境外投资以及被投资企业的盈亏情况，都还没有涉及。为此，要进一步扩大情报交换工作的业务范围，发挥情报交换在走出去企业税收管理方面的作用。
3.加强关联企业反避税工作力度
国内投资企业与其境外企业属于关联公司，利用关联交易进行避税筹划问题日益严重，因此必须建立起较高素质的反避税专业队伍、强化信息采集，逐步搭建起国际税收信息网络，建立反避税需要的信息库，如国内外无形资产的定价、利润率、劳务价格水平、资金拆借利息率等资料。对国内投资公司与其国外关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，对于不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款而减少其应纳税所得额的，税务机关要严格根据税收征管法及有关行政法规的规定进行合理调整。
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