有限合伙制创业投资企业税收优惠政策的再审视

时间:2017-12-03 编辑:陈靖 手机版

  2015年10月23日,财政部、国家税务总局联合发布了《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税[2015]116号,下称“116号文”)。

  116号文实质上并无任何新政策出台,只是在2015年6月11日财政部和国家税务总局颁布的《财政部、国家税务总局关于推广中关村国家自主创新示范区税收试点政策有关问题的通知》(财税[2015]62号,下称“62号文”)的基础上,将62号文的有关政策推广到全国范围内执行。

  不论是62号文或是116号文实质都涉及如下四项优惠政策的问题:

  有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税政策

  技术转让所得企业所得税政策

  企业转增股本个人所得税政策

  股权奖励个人所得税政策

  最近一段时间,各路大咖对上述第三项中的“资本公积转增股本”的个人所得税政策争议不休,发出了各种声音和观点。

  但笔者在本文却无意对此进行辩论之“鏖战”,笔者关注的是上述第一项的有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税政策。从本质上讲,该政策只是针对法人合伙人企业所得税的一个优惠政策,其政策思路可以溯及至《企业所得税法》及其实施条例有关创业投资企业(法人企业)的税收优惠政策[1]。

  但遗憾的是,就像我国合伙税制的理论认识一直以来并不清晰一样,116号文政策局部地从理论和实践上否定了合伙企业“透明体”或“导管”的性质,对法人合伙人取得的有限合伙获得的“股息、红利”所得明确了属于应税所得而不适用居民企业之间的免税股息政策,对有限合伙制创业投资企业的法人合伙人而言实质上并非是“优惠政策”。

  Ⅰ 116号文有限合伙制创业投资企业法人合伙人

  企业所得税政策概述

  根据116号文规定,有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税优惠政策将适用于全国范围内的所有有限合伙制创业投资企业。该文第一条“关于有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税政策”规定:

  “1.自2015年10月1日起,全国范围内的有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业满2年(24个月)的,该有限合伙制创业投资企业的法人合伙人可按照其对未上市中小高新技术企业投资额的70%抵扣该法人合伙人从该有限合伙制创业投资企业分得的应纳税所得额,当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣。

  2.有限合伙制创业投资企业的法人合伙人对未上市中小高新技术企业的投资额,按照有限合伙制创业投资企业对中小高新技术企业的投资额和合伙协议约定的法人合伙人占有限合伙制创业投资企业的出资比例计算确定。”

  如何理解和适用上述政策?笔者以下例来进行说明:

  【例1】:假定,甲公司属于有限合伙企业A的有限合伙人,持有20%的合伙权益。A投资未上市中小高新技术企业B公司,投资金额为1,000万元(已满2年),占B公司的股权比例为10%。假定当年A合伙企业从B公司取得了股息200万元,还从C公司处取得了200万元的管理咨询费用收入,假定不考虑A企业层面的各项扣除成本、费用及损失等,A企业当年计算的应纳税所得额为400万元。

  在本例中,由于A合伙企业不属于《企业所得税法》规制的“企业”,因此,甲公司通过A合伙企业间接投资于未上市中小高新技术企业B公司不能享受《企业所得税法》第三十一条、《企业所得税法实施条例》第九十七条以及《关于实施创业投资企业所得税优惠问题的通知》(国税发[2009]87号,下称“87号文”)的有关税收优惠政策。

  在116号文下,根据其规定,甲公司可以在对未上市中小高新技术企业B公司投资额的70%范围内抵扣其从A合伙企业分得的应纳税所得额,当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣。前述的可抵扣投资额应为140万元(1,000×20%×70%)。由于116号文并没有区分应纳税所得额的性质和来源,因此来源于B公司的200万元股息所得和来源于C公司的200万元管理咨询收入皆并入计算A合伙企业层面的应纳税所得额。根据,我们合伙企业税法的规定,甲公司从A合伙企业划分的应纳税所得额为80万元(400×20%),当年可抵扣80万元,当年不足抵扣的60万元可以在以后纳税年度抵扣。

  让我们先暂时搁置对上述例子的税务处理进行评析,先接着往下走。

  Ⅱ 合伙所得税制“集合理论”和“实体理论”与我国税法实践

  其实早在财政部和国家税务总局于2013年9月29日颁布的《财政部 国家税务总局关于中关村国家自主创新示范区有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税试点政策的通知》(财税[2013]71号,下称“71号文”)出台之际,笔者就已经在思考这个税收优惠政策了。

  从一开始,笔者就认为,71号文、62号文以及“一脉相承”的116号文在制定有限合伙制创业投资企业的税收优惠政策就进入了“企业所得税”的“思维误区”!从前述政策的规定,明显可以看出,实质就是按照企业所得税法的逻辑在制定合伙企业的税收政策。要对这些政策进行反思和再审视,我们首先应该从合伙所得税制的基础理论和制度设计出发来研究问题。

  我们讲,不论是我国尚不完善的合伙所得税制或是已经相当完善、齐备的美国合伙税制,在构筑其税制时,无一例外地采用了如下两个基本理论的混合:

  “集合理论”(“Aggregate Concept”)

  “实体理论”(“Entity Concept”)

  事实上,这两个理论决定了合伙企业在设立或组建、运营、应分配份额划分、实际分配以及清算中,如何处理合伙企业、合伙人(个人合伙人和法人合伙人)的税收待遇问题。

  1.“集合理论”及我国税法的实践

  合伙所得税制中的“集合理论”视合伙企业为全部合伙人的一个集合,并且视每个合伙人在合伙企业资产及其营业中直接拥有一个未分割的合伙权益。在该理论下,一个合伙企业并不是一个税法上的个人,亦不是一个纳税主体。它仅仅是一个导管(“conduit”),仅仅是收入“穿透”(“pass through”/“flow through”)该合伙企业至合伙人的通道,从而在合伙人层面进行所得税纳税申报并完税。从此意义上讲,合伙企业通常被称为“透明体”,在税法上被忽略,就像它从来都不存在一样。集合理论反映的一个最根本的立场就是,合伙形式通常应该尽可能小地影响合伙人的税收待遇。因此,它通常适用于在一个非采用合伙形式交易情形下考虑一般的所得税原则来比较和处理合伙人的税收待遇。即是说,如果合伙人在采用合伙交易情形下的税收待遇不应受到合伙形式介入交易的影响而使得它的税收待遇发生变化。

  譬如,《国家税务总局关于〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》(国税函[2001]84号,下称“84号文”)第二条“关于个人独资企业和合伙企业对外投资分回利息、股息、红利的征税问题”规定:“个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利,不并入企业的收入,而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得,按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。”

  根据上述规定,对于合伙企业对外投资分回的利息或股息、红利等,不并入合伙企业的收入总额,单独作为个人合伙人取得的利息、股息、红利所得,体现了“集合理论”。合伙企业取得的利息、股息、红利所得直接“穿透”到个人合伙人,并按照“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。显然,这与《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发[2000]16号,下称“16号文”)、《财政部 国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税[2000]91号,下称“91号文”)、《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号,下称“159号文”)规定的合伙企业生产经营所得和其他所得比照“个体工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%-35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税(在合伙企业层面归集计算收入并扣除成本、费用和损失)的“实体理论”并不相同。

  2.“实体理论”及我国税法的实践

  在实体理论下,合伙企业在税法上被视为一个独立的“实体”(“entity”),它具有自己独立的财产和营业,合伙人持有的合伙企业权益视为一个整体。简单地讲,该理论类似于企业(公司)实体理论,与企业所得税法上的法人企业类似。因此,一个合伙企业在税法上属于一个个人,合伙企业运营的收入、所得、扣除、抵免以及成本、费用、损失等项目最初应先在合伙企业实体层面进行归集、确定并计算合伙企业层面的应纳税所得额,并随后将应纳税所得额按照合伙人的权益份额分配到合伙人层面(读者是不是觉得116号文就是这个思路?)。

  我们可以清晰地看到,实体理论与集合理论的区别在于,前者将合伙企业视为税法上的一个实体,在合伙企业实体层面归集、计算应分配各合伙人的应纳税所得额,这实际也意味着将其视为一个类似于企业实体,允许其扣除成本、费用及损失等[2];但后者则显然不是这样,在集合理论下,合伙企业就是“透明体”,合伙企业的收入将直接“穿透”合伙企业并不得进行任何扣除而划分至合伙人。两者的相同点是,合伙企业最终都不是纳税主体,税负最终都将落在合伙人层面。

  譬如,16号文原则规定:“为公平税负,支持和鼓励个人投资兴办企业,促进国民经济持续、快速、健康发展,国务院决定,自2000年1月1日起,对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税,其投资者的生产经营所得,比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。具体税收政策和征税办法由国家财税主管部门另行制定。”91号文第三条规定:“个人独资企业以投资者为纳税义务人,合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人(以下简称投资者)。”第四条规定:“个人独资企业和合伙企业(以下简称企业)每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,作为投资者个人的生产经营所得,比照个人所得税法的‘个体工商户的生产经营所得’应税项目,适用5%-35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税。”同时,《财政部国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号,下称“65号文”)和《财政部国家税务总局关于调整个体工商户业主个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准的通知》(财税[2011]62号,下称“62号通知”)对所得税费用扣除标准进行了规定。

  从上述规定可以看出,在个人所得税领域,合伙企业的个人投资者从合伙企业取得的所得按照从“合伙实体”获得的生产经营所得,比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。合伙企业运营中的收入、所得、损失和扣除以及抵免等最初先在合伙实体层面进行归集和确认,随后再按照个人投资人享有的份额分配到个人合伙人。这实质是采用了实体理论。当然,我们应注意的是,上述政策出台时基本考虑的是从事实体经营活动的合伙企业,譬如,从事生产、制造、销售等营业的企业,并未考虑主要从事消极投资活动的有限合伙制创业投资企业的政策。

  Ⅲ 对116号文法人合伙人企业所得税优惠政策的再审视

  在合伙所得税制两个基本理论及我国税法的实践基础上,让我们再来看有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税的有关规定。涉及该规定的国家层面的税法规定比较简单,仅只有一些原则性规定。

  1.国家层面有关法人合伙人企业所得税政策

  159号文第二条规定:“合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的,缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的,缴纳企业所得税。”

  159号文的上述规定第一次针对法人和其他组织作为合伙企业合伙人的企业所得税问题做出了原则性规定。这一原则性规定始一出台在理论和实践中就引发了极大的争议。因为,从字面理解就是,该规定似乎意味着法人和其他组织从合伙企业取得的所有收入(包括股息、红利等权益性投资收益)均应缴纳企业所得税。但是,如果是在集合理论下,合伙企业视为“透明体”,则合伙企业从被投资企业获得的股息、红利等权益性投资收益、股权转让收益以及其他消极所得应该直接“穿透”到合伙人层面,即是说合伙企业在向合伙人分配时这些消极所得的税法性质应该是保持不变的。譬如,合伙企业从被投资企业取得的股息、红利等权益性投资收益在分配到法人合伙人时其税法属性依然将是股息、红利等权益性投资收益。此时,我们可以发现,根据《企业所得税法》第二十六条规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为企业的免税收入。因此,此时法人合伙人应当就此免征企业所得税。此外,前述的84号文在处理个人合伙人取得的来自于合伙企业的股息、红利所得不计入合伙企业收入,直接穿透视为个人合伙人的收入,税法性质仍然为股息、红利所得,从而按照“利息、股息、红利所得”(20%)应税项目计算缴纳个人所得税。159号文没有区分法人及其他组织从合伙企业取得收入的类型和性质,笼统规定均应缴纳企业所得税,从而导致了后续相关政策在股息、红利、利息等所得上法人合伙人与个人合伙人的不同税务处理。即,造成同一性质和来源的所得在不同的合伙人处的不同税法属性,实质导致了不同的税收后果,这显然与84号文对股息、红利、利息等所得对个人合伙人税务处理规定的基本精神以及合伙企业税法的基本原理不符。

  2.116号文有关法人合伙人企业所得税政策再审视

  从总体上讲,116号文的政策存在如下几个方面的问题:

  2.1 合伙企业纳税“实体”或是“透明体”的混淆——积极所得或消极所得

  从116号文的规定来看,合伙企业从投资的未上市中小高新技术企业取得的收入[既包括提供管理咨询服务取得的积极收入(相对较少),也包括股权投资收益(股息、红利所得)、股权转让收益(股权转让所得),还可能包括借款利息收入等]在合伙企业层面归集,扣除成本、费用、抵免及损失之后,计算得出合伙企业层面的应纳税所得额后,按照约定的合伙权益比例划分到法人合伙人层面。这实际是不分所得来源及性质将有限合伙制创业投资企业视为纳税实体在处理。但是,我们注意到,在同一来源及性质的所得处理上,存在政策矛盾。如前文所述,84号文第二条“关于个人独资企业和合伙企业对外投资分回利息、股息、红利的征税问题”规定:“个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利,不并入企业的收入,而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得,按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。”显然,在合伙企业对外投资取得股息、红利所得时,对个人合伙人采取的是直接“穿透”的方式来进行处理,保留了股息、红利的原来的税收属性,显然这是集合理论的观点,将合伙企业视为“透明体”。但到了116号文,对于有限合伙制创业投资企业从未上市中小高新技术企业取得的股权投资收益(股息、红利所得)则采用实体理论观点,视为合伙企业的收入先在合伙企业层面归集计算应纳税所得额后再划分。笔者认为,这是混淆了实体理论和集合理论在积极经营所得和消极所得上的应用。同时,既然对个人合伙人采用穿透,那么,为什么不对法人合伙人采用同样的政策呢?这显然导致同一事项有两个不同性质的判定,从而制定不同的税收政策。

  2.2 116号文采用以合伙企业划分的应纳税所得额抵扣的政策使得与法人制创业投资企业政策不相一致——存在划分应纳税所得额与法人合伙人自身应纳税所得额的差异

  对于此问题,笔者在前述【例1】的基础上来展开讨论:

  【例2】:

  事实同【例1】。除了下述事实:

  1.假定,甲公司系根据《创业投资企业管理暂行办法》(国家发展和改革委员会等10部委令2005年第39号”)和《外商投资创业投资企业管理规定》(商务部等5部委令2003年第2号)设立的专门从事创业投资活动的企业法人;

  2.A企业当年的扣除总额为50万元;

  3.甲公司当年实现应纳税所得额500万元[含A企业划分的70万元=(200+200-50)×20%]。

  根据87号文的规定,甲公司可以在当年抵扣140万元(1,000×20%×70%)。但在甲公司通过有限合伙A企业间接投资的情形下,甲公司仅仅只能在当年抵扣70万元[(400-50)×20%]。显然,在这两种情形下,合伙企业A的“透明体”的地位并没有完全地实现。造成两种政策的待遇不一致,一定程度上会对有限合伙制创业投资企业的发展造成障碍。

  笔者认为,116号文的政策规定值得商榷。如果116号文对来自于投资的消极所得,采取与个人合伙人同样的直接穿透政策的话,则划分至法人合伙人的应纳税所得额应包括如下两个部分:一是,A企业取得的投资收益(股息、红利消极所得)直接穿透划分到甲公司,即40万元(200×20%),属于居民企业之间的免税股息,免于纳税;二是,A企业取得的管理咨询费用(经营收入积极所得)在减去扣除项目后划分到甲公司,假定扣除总额为50万元,则划分额为30万元[(200-50)×20%]。两部分合计应纳税所得额为30万元。

  同时,对于法人合伙人的抵扣政策,应采取与87号文规定的政策一致的政策,允许甲公司以其自身的应纳税所得额(而不是A企业划分的应纳税所得额为限)抵扣70%的投资额,保持政策的一致。如果政策是这样的话,则甲公司500万元应纳税所得额首先调减40万元,在此范围内还可以抵扣140万元,当期调整后应纳税所得额为320万元(500-40-140)。

  2.3 从其他企业取得的收益抵扣投资额的问题

  在【例1】中,我们可以发现,A企业从C公司取得管理咨询费用收入被用于计算划分至甲公司的应纳税所得额40万元(200×20%),这意味着来源于C公司的投资的200万元的非投资性收益对B公司的投资额的额度内享受了抵扣的优惠政策,这显然跟鼓励对非上市的中小高新企业的股权投资而给予优惠政策的精神是相违背的。116号在这个问题并没有进行明确的规定。

  2.4 有限合伙投资于多家未上市中小高新技术企业时是否允许交叉扣除?

  116号文并没有明确这个问题,如果根据集合理论并遵从《企业所得税法》及其实施条例、《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类,2014年版)〉的公告》(国家税务总局公告2014年第63号,下称“63号公告”)的有关规定来看,至少63号公告“抵扣应纳税所得额明细表”(表A107030)是允许多投资项目时的合并抵扣的。

  如果允许交叉扣除,则某一投资项目超过该项目允许抵扣投资额上限的部分应纳税所得额可以在其他投资项目中未使用完的允许抵扣投资额上限范围内得到弥补。但是,显然这样允许抵扣是很“危险”的,因为极端的情形下,因某项目的投资额很大,而被投资项目又亏损时(本身无所得不能抵扣),可能会将法人企业的其他非投资项目所得完全抵扣掉,从而导致其他无关的所得“避免”了纳税义务。事实上,这也是我国企业所得税法应该思考的一个问题。

  2.5 116号文未明确有限合伙股权转让收益抵扣时投资额如何确定的问题

  事实上,在《企业所得税法》及其实施条例以及87号文有关创业投资企业(法人企业)如何适用时,这个问题就已经存在了。笔者认为,对于此问题,主要存在如下两个问题需要解决:

  问题一:如果股权转让行为发生在法人合伙人汇算清缴之前,在对上一年度汇算清缴时,是否可以享受抵扣优惠政策?

  笔者认为,此种情形又可以细分为两种情形:

  一是,在上一年度终结之前全部转让的,实质相当于在对上一年度汇算清缴时,已经不存在股权投资额了,不可享受抵扣优惠政策;如果仅仅部分转让的,则在对上一年度汇算清缴时,按照剩余的股权投资额计算享受抵扣优惠政策;

  二是,在上一年度终结之后下一年度对上一年度汇算清缴之前转让的,实质相当于在上一年度整个期间都存在股权投资额,对于上一年度形成的应纳税所得额应给予抵扣优惠政策。因为即使该股权投资额在上一年度终结之后下一年度对上一年度汇算清缴之前已经转让,但股权转让收益毕竟是全部股权投资额产生的收益,并且已经计入了法人合伙人当期的应纳税所得额计缴企业所得税。

  问题二:如果股权转让行为发生在法人合伙人汇算清缴后(不论是否存在结转抵扣),是否需要追溯调整前期已经抵扣的应纳税所得额?

  笔者认为,此种情形下,可以给予优惠政策,即不需要进行追溯调整。即是说,不论是属于问题一中的情形一或者是情形二,由于在最初的年度,整个投资额度都存续,并且已经在最初的年度给予抵扣(不论是否存在结转抵扣),不再需要进行追溯调整。

  结束语:

  笔者认为,我国合伙所得税制对于法人合伙人的企业所得税政策应当分别情形采用集合理论和实体理论来构筑税法规则。处理原则如下:

  1.有限合伙从事股权权益性投资的,从被投资企业取得的股息、红利所得、股权转让所得不计入有限合伙的收入,也不得进行成本费用等的扣除,直接穿透计入法人合伙人的收入总额,保持其原税法属性不变,分所得性质分别处理如下:

  (1)如果属于股息、红利所得的,按照企业所得税法的规定,视为居民企业之间的免税股息处理(满足企业所得税法第二十六条规定);

  (2)如果属于股权转让所得的,按照企业所得税法的规定,视为财产转让所得计入应纳税所得额按照适用税率(25%)计缴企业所得税。同时,按照企业所得税法第三十一条及实施条例第九十七条的规定执行抵扣优惠政策。

  2.有限合伙从事非股权权益性投资的,从其他企业取得的咨询费用收入等其他收入,可采用实体理论来进行处理。即,这些非权益性投资所得项目,可先在有限合伙实体层面进行归集、扣除之后计算应纳税所得额,按照“先分后税”原则处理,不得适用116号文规定的优惠政策。

  3.对于多投资项目的交叉抵扣问题,笔者建议不允许进行交叉抵扣,因为各个投资项目的风险和报酬可能是完全不同的,如果存在投资于中小高新技术企业的项目的,还与116号文给予优惠政策的目的和取向相背离;

  4.对于发生股权转让时投资额如何确定的问题,笔者认为,按照法人合伙人在年度汇算清缴时,有限合伙在汇算清缴年度终结时是否持有股权投资为标准分情形来予以确定。

  [1] 《企业所得税法》第三十一条规定:“创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资,可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。”《企业所得税法实施条例》第九十七条规定:“企业所得税法第三十一条所称抵扣应纳税所得额,是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的,可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣。”《关于实施创业投资企业所得税优惠问题的通知》(国税发[2009]87号)对此进行了明确的细致规定。

  [2] 笔者注:实体理论一般适用于合伙企业自身从事的积极的、活跃的贸易或营业的归集、计算,但并不适用于组合投资、消极所得(譬如,股权投资收益、租赁房地产租金、利息)等,后者一般适用集合理论,直接在合伙企业单独列示(并不用于归集计算应纳税所得额),并按照权益份额直接划分给合伙人。需要注意的是,即使合伙企业专门从事的就是股权投资主营业务,除非税法另有规定,这并不意味着股息等所得就是积极所得,因为它本身并不是合伙企业从事积极的“贸易或营业”获得的所得。

[有限合伙制创业投资企业税收优惠政策的再审视]相关文章:

1.创业投资企业的税收优惠政策有哪些

2.创业投资企业税收有优惠

3.江苏省创业投资企业税收优惠政策管理办法十一条

4.苏州吴中区小微企业再享税收优惠政策

5.国家启动创业投资企业税收支持

6.《创业投资企业管理暂行办法》全文

7.解读《创业投资企业管理暂行办法》

8.2015年海南创业就业税收优惠政策

9.复转军人创业有哪些税收优惠政策

10.大学生创业税收优惠政策

有限合伙制创业投资企业税收优惠政策的再审视相关推荐